تاریخچه حسابداری
حسابداری در جهان نزدیک به ۶۰۰۰ سال قدمت دارد و تاریخ نخستین مدارک کشف شده حسابداری به ۳۶۰۰ سال قبل از میلاد برمی گردد. پیشینه حسابداری در ایران نیز به نخستین تمدنهایی بر می گردد که دراین سرزمین پا گرفت، و مدارک حسابداری بدست آمده با ۲۵ قرن قدمت، گواه بر پیشرفت این دانش در ایران باستان اس. در طول تاریخ، روشهای حسابداری متوع و متعددی برای اداره امور حکومتی و انجام دادن فعالیتهای اقتصادی ابداع شد، که در پاسخ به نیازهای زمان، سیر تحولی و تکاملی داشته است. ممیزی املاک در تمدن ساسانی(در جریان اصلاحات انوشیروان، به منظور تشخیص مالیاتهای ارضی، کلیه زمینهای مزروعی کشور ممیزی و مشخصات آن از جمله مساحت، نوع زمین و نوع محصول در دفتری ثبت می گردید.) و تکامل حسابداری برای نگهداری حساب درآمد و مخارج حکومتی در دوران سلجوقیان(نگارش اعداد را به صورت علایمی کوتاه شده از نام اعداد عربی، حساب سیاق می نامند.
حسابداری سیاق که احتمالا در دوران سلجوقیان تکامل یافته، روشی است که بر اساس آن، حساب جمع و خرج هر ولایت در دفتر مربوط به ان ولایت ثبت و در عین حال یک دفتر اصلی در مرکز نگهداری می شده است که خلاصه جکع و خرج هر ولایت به طور جداگانه در صفحات مربوط، در آن به خط سیاق نوشته می شده است. این روش در دوران قاجاریه تکمیل شد و کتب خمسه(دفاتر پنج گانه) برای گروههای عمده مخارج نیز نگهداری می شده است.
و نگهداری حساب فعالیتهای بازرگانی به حساب سیاق، نمونه های بارز و پیشرفته آن است.
با این حال حسابداری نوین( دوطرفه) همانند بسیاری از دانشهای کاربردی دیگر، به همراه ورود فراورده های صنعتی و رسوخ موسسات و شرکتهای خارجی به ایران راه یافت. و در جریان تحولات اقتصادی _اجتماعی صد سال گذشته با پیدایش سازمانهای جدید دولتی و خصوصی و دگرگونی شیوه های تولید و توزیع بسیار پیشرفت کرد.
حساداری با تمدن همزاد است و به اندازه تمدن بشری قدمت دارد. در تمدنهای باستانی بین النهرین که قسمت اعظم ثروتهای جامعه در اختیار فرمانروا یا فرمانروایان بود. معمولا کاهنان که قشر ممتازی را در سلسله مراتب اجتماعی تشکیل می دادند و ظیفه نگارش را بطور اعم و نگهداری حساب درآمدها و ثروتهای حکومت را بطور اخص به عهده یا در واقع در انحصار داشتند و در عین حال به ثبت برخی از معاملات شهروندان نیز می پرداختند، از جمله در تمدن باستانی سومر (SUMMER) نظام مالی جامعی برقرار بود و کاهنان سومری علاوه بر نگهداری حساب درآمدهای حکومتی، به نحوی موجودی غلات، تعداد دامها و میزان املاک حکومتی را محاسبه می کردند.
نخستین مدرک کشف شده حسابداری در جهان، لوحه های سفالین از تمدن سومر در بابل (Babylon) است و قدمت آن به ۳۶۰۰ سال قبل از میلاد می رسد و از پرداخت دستمزد تعدادی کارگر حکایت دارد.
مدارک و شواهد بدست آمده از تمدن باستانی مصر (۵۲۵_۵۰۰۰ ق.م) حکایت از آن دارد که در اجرای طرحهای ساختمانی این تمدن، نوعی کنترل حسابداری برقرار بوده که بهره گیری از نیروی کار هزاران هزار نفر را در امر ایجاد بنا و حمل و نقل مصالح ساختمانی در تشکیلاتی منظم، میسر می کرده است، از تمدن مصر در دورانی که یونانیان و رومیان بر آن تسلط داشتند نیز مجموعه های متعددی از حسابهای نوشته شده بر پاپیروس باقی مانده است.
شواهد و مدارک به دست آمده از یونان باستان نیز حکایت از استقرار کنترلهای حسابداری دارد. از جمله حساب معبد پارتنون در لوحه های مرمرین اکروپولیس حک و بخشی از ان هنوز هم باقی است.
سکه به عنوان واحد پول حدود ۷۰۰ سال قبل از میلاد در لیدی(Lydia) ابداع گردید.(لیدی سرزمینی باستانی است که در آسیای صغیر، کنار دریای اژه بین میزی (Mysia) و کاری(Caria) قرار داشت. کرزوس (Croesus) آخرین پادشاه آن از کوروش شکست خورد.) و به سرعت در تمدنهای آن زمان رواج یافت. در ازان عصر هخامنشی ، نظام مالی و پولی (نظام پولی بدیعی توسط داریوش اول بر پایه طلا و نقره با رابطه مبادله ثابت پایه گذاری شد و سکه داریک به وزن ۸.۴۱ گرم در مقابل ۲۰ سکه نقره به نام “شکل” هر یک به وزن ۵.۶ گرم مبادله می شده است و بنابراین رابطه تبدیل طلا به نقره ( ۳/۱ ۱۳ ) ) جامع ومنسجمی بر قرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حکومت به ریز و به دقت ثبت و ظبط و نگهداری می شده است.
در رم و یونان باستان حسابداری پیشرفته ای وجود داشته و نوعی حساب جمع و خرج تنظیم می شده است. یک جمعدار، یک مامور دولت و یا شخصی که محافضت پول یا دارایی دیگری به او محول بوده است در مقاطعی از زمان حساب خود را به اربابش پس می داده است. برای این کار رو فهرست تفصیلی از دریافتها و پرداختها بر حسب پول، وزن یا مقیاس دیگری تهیه می شد که جمع آن دو مساوی بود. فهرست پرداخت شامل مبالغ پرداختی، کالای فروخته شده و یا به مصرف رسیده در طول یک دوره بعلاوه مانده پول و کالایی بود که نزد جمعدار باقی مانده و باید به ارباب تادیه می شد. این نوع حسابداری تا قرون وسطی ادامه یافت.
همانطور که ملاحظه فرمودید، حسابداری باستانی تنها جنبه های محدودی از فعالیتهای مالی را در بر می گرفت و یا سیستم جامعی که کلیه عملیات مالی حکومت را ثبط و ظبط کند و یا به نگهداری حساب معاملات تجاری بپردازد، فاصله بسیاری داشت.
سرمایه داری تجاری و رنسانس
از دوران باستان تا اواخر قرون وسطی تغییری اساسی در جهت تبدیل حسابداری به یک سیستم جامع صورت نگرفت و تنها پیشرفت قابل ذکر گسترش دامنه نگهداری حساب برای عملیات گوناگون حکومتها و اشخاص بود.
از اوایل قرن سیزدهم “دولت_شهرها” و یا “شهر_جمهوریهای” کوچکی خارج از سلطه پادشاهان و خوانین فیودال در ایتالیای کنونی پا گرفت که فضای سیاسی_ اقتصادی مناسبی را برای رشد سوداگری فراهم آورد.بدین معنی که در این جمهوریهای کوچک هیچ مانعی در راه تجارت آزاد، حتی تجارت با سرزمینهای دوردست وجود نداشت و استفاده از سرمایه به صورت سرمایه مولد یا سرمایه تجاری مانند کشتیها و سایر وسایل بازرگانی امکان پذیر و متداول بود. علاوه بر این، با رونق داد وستد، پول در مبادلات تجاری نقش گسترده یافت و اقتصاد پولی رواج یافت.
در قرون سیزدهم و چهاردهم همزمان با رشد بازرگانی، صنعت و بانکداری، پیشرفت زیادی در تکنیک نگهداری حساب بوجود آمد. بزرگتر شدن اندازه موسسات، رواج معاملات نسیه و استفاده از عوامل متعدد در کسب و کار موجب شد که دیگر یک شخص به تنهایی نتواند امر موسسه بزرگی را اداره کند و این امر ابداع سیستم حسابداری کاملتری را ضروری ساخت.
گمان می رود که کاربرد قاعده جمع وخرج در مورد حساب صندوق نخستین گام در راه پیدایش سیستم نوین بوده باشد.
بدین معنی که صندوقدار در ازای وجوهی که دریافت می کرد بدهکار و در مقابل مبالغی که می پرداخت بستانکار می شد. این قاعده در مورد حسابهای مشتریان نیز بکار می رفت و آنان در ازای وجوهی که قرض می گرفتند و یا کالایی که به نسیه می خریدند بدهکار و در مقابل وجوهی که می پرداختند بستانکار می شدند و بدین ترتیب مانده حساب آنها معین می شد. همین قاعده در مورد نگهداری حساب بستانکاران نیز بکار می رفت. در نیمه قرن سیزدهم حسابداران ایتالیایی متوجه این نکته شدند که دریافت پول از یک بدهکار دو ثبت را ضروری می سازد. جنبه دریافت پول که باید در حساب صندوق ثبت شود و جنبه پرداخت پول که باید در حساب شخصی پرداخت کننده پول ثبت گردد. در اوایل قرن چهاردهم دو اصطلاح بدهکار و بستانکار ، یعنی دو واژه ایتالیایی دادن (dare) و گرفتن(avere) کاملا متداول گردید. پیشرفت تازه در قرن چهاردهم ابداع شکل دو طرفه حساب بود که در سمت چپ اقلام بدهکار و در سمت راست اقلام بستانکار، نوشته می شد و با این کار چگونگی ثبتها آشکار می گردید.
حسابداری جنسی با نگهداری حسابی جداگانه برای هر محموله از کالای خریداری شده آغاز گردید و هر حساب در ازای خرید یک محموله کالا بدهکار و در مقابل حساب فروشنده یا حساب نقد بستانکار می شد.
سپس با فروش هر مقدار از کالای یک محموله، حساب مربوطه بستانکار و در مقابل حساب مشتری یا حساب نقد، بستانکار می گردید تا این که تمامی اجناس یک محموله به فروش برسد. این کار یعنی بدهکار کردن حساب هر محموله از کالای خریداری شده به قیمت خرید و بستانکار کردن آن به قیمت فروش معمولا تفاوتی را ایجاد می کرد که به حساب سود و زیان نقل می شد. بدین ترتیب سیستم دفترداری دوطرفه به آرامی و در پی مجموعه ای از ابداعات پیاپی در فاصله سالهای ۱۲۵۰-۱۳۵۰ میلادی در چند جمهوری کوچک ایتالیا زاده شد و تکامل یافت و شهرهای فلورانس، ونیز و جنوا پیشرو این تحول بودند. برخی از صاحبنظران دفاتر حساب بجا مانده از سالهای ۱۲۹۶ تا ۱۲۹۹ را نخستین دفاتر جساب دو طرفه کامل می دانند. برخی دسگر حساب دو طرفه کاملا متوازنی را که در سال ۱۳۴۰ میلادی توسط پیشکار(steward) شهر جنوا(Genoa) تنظیم گردیده است. نحستین نمونه کامل دفاتر حساب دوطرفه ذکر می کنند. در هر حال، در آستانه قرن پانزدهم میلادی در ایتالیا و دیگر کشورهای اروپایی، سیستم دفترداری دوطرفه بکار می رفته است.
گسترش فن دفترداری دوطرفه به سراسر اروپا مرهون انتشار کتاب ریاضیاتی است که لوکا پاچیولی (Luca Pacioli) به سال ۱۴۹۴ تالیف کرده است. پاچیولی کشیشی بود که در دانشگاههای جمهوریهای پروجا، ناپل، پیزا و فلورانس ریاضیات تدریس می کرد و با اندیشمندان بزرگ هم عصر خود از جمله پیرو دلا فرانسسکا (piro della francedca)، لیون باتیستا آلبرتی (Leon Battista Alberti) و لیونارده داوینچی (Leonardo da Vinci) دوستی نزدیک داشت. مطالب کتاب ریاضیات مزبور را پاچیولی نوشت و شکلهای آن را داوینچی ترسیم کرد.
بخشی از این کتاب شامل چند فصل به حسابداری اختصاص داشت که نخستین توصیف مدون از سیستم حسابداری دوطرفه است. در این بخش از کتاب، پاچیولی با استفاده از منابع و روشهای موجود سه دفتر اصلی حساب را به ترتیب زیر تشریح می کند
)دفتر باطله (Waste Book) (در ایران این دفتر را دفتر کپیه یا مسدوده هم نامیده اند.
که خلاصه معاملات تاجر به ترتیب تاریخ وقوع در آن ثبت می شد.
دفتر روزنامه (Journal)
که در آن مطالب دفتر باطله تلخیص و بر حسب بدهکار و بستانکار ثبت می گردید.
دفتر کل (Ledger)
حاوی حسابهای واقعی که ثبتهای دفتر روزنامه به آن نقل می گردید.
پاچیولی لهمیت کاربرد پول را بعنوان مقیاس مشترک سنجش اقلام مختلف به درستی دریافته بود و بر لزوم تاریخ گذاری معملات و عطف متقابل دفاتر به یکدیگر تاکیدی بجا داشت. با این حال، وی درباره دوره مالی، تهیه تراز آزمایشی، تهیه صورت سود و زیان، بستن حساب سود و زیان به حساب سرمایه و تهیه ترازنامه مطلبی ندارد و تنها درباره طرز بستن و لزوم موازنه کردن حسابها به هنگام نقل حسابها از دفاتر قدیمی به دفاتر جدید توضیحات نسبتا کاملی داده است. همچنین پاچیولی بین اموال شخصی تاجر و اموال تجارتخانه تمایزی نگذاشته و درباره نگهداری حساب داراییهای ثابت نیز مطلبی ندارد.
رساله پاچیولی (که او را پدر حسابداری می نامند) به علت سادگی، روانی و ارزشهای عملی در طول قرنهای پانزدهم و شانزدهم به اغلب زبانهای اروپایی ترجمه شد و حسابداری دوطرفه تا اواخر قرن هفدهم در اغلب کشورهای اروپایی رواج یافت.
از قرن شانزدهم تا اوایل قرن نوزدهم تحول بنیادی در حسابداری بوجود نیامد، تنها تغییر اساسی تیوری جدیدی بود که توسط استوین (Simon Stevin) هلندی در اواخر قرن شانزدهم عنوان شد. بر اساس این تیوری در هر معامله در مقابل هر بدهکار باید یک بستانکار وجود داشته باشد. استوین همچنین ضرورت تفکیک اموال موسسه را از اموال شخصی صاحب سرمایه مطرح و لزوم نگهداری حسابی جداگانه برای سرمایه را نیز عنوان کرد. تغییرات دیگری که در این فاصله در دفترداری رخ داد عبارت بود از ایجاد ستونهای فرعی در دفاتر روزنامه و کل، منسوخ شدن دفتر باطله و جایگزینی اسناد و مدارک مربوط به معاملات (مانند فاکتور خرید و فروش) به جای آن. حسابداری جنسی نیز در این فاصله بهبود یافت و سود و زیان هر محموله محاسبه و به حساب سود و زیان نقل می گردید. تا سال ۱۸۰۰ میلادی موازنه کردن حسابها در پایان سال، تهیه صورت سود و زیان و ترازنامه معمول شد اما جز برای نگهداری سوابق فعالیتهای موسسه استفاده دیگری نداشت.
سیستم دفترداری دوطرفه که گوته (Goethe) اندیشمند بزرگ آلمانی آن را یکی از زیباترین ابداعات بشری می داند، مجموعه منسجمی را فراهم آورد که کلیه معاملات و رویدادهای مالی ثبت، سود هر فعالیت تجاری تعیین و اموال شخصی تاجر از اموال تجارتخانه یا موسسه تجاری تفکیک گردید.
ابداع و تکامل سیستم دفتر داری دوطرفه اولا سوداگریهای بزرگ مانند فرستادن کشتیهای عظیم حامل کالاهای گوناگون به نقاط مختلف جهان را با مشارکت بازرگانان و افراد متعدد، تسهیل کرد، زیرا با کاربرد آن سرمایه گذاری هر یک از مشارکت کنندگان در یک فعالیت سوداگرانه که معمولا به صورت کالا و اجناس گوناگون بود به سهولت بر حسب پول (سکه) اندازه گیری و حساب ان جداگانه نگهداری می شد و در خاتمه فعالیت نیز کالا و طلا و نقره ای که کسب شده بود، بر حسب پول قابل تقویم و محاسبه می شد و در نتیجه تعیین سهم هر یک از مشارکت کنندگان از کل درآمد حاصل به سادگی امکان پذیر می گردید.
ثانیا حسابداری دو طرفه، با فراهم ساختن امکان تفکیک اموال شخصی تاجر از اموال تجارتخانه، تشکیل شرکتهای تجارتی را با مشارکت چند نفر عملی کرد، زیرا با کاربرد آن، نگهداری حساب جداگانه سهمالشرکه هر یک از شرکا در سرمایه شرکا امکان پذیر و سهم آنان از کل دارایی شرکت و منافع حاصل از فعالیت تجاری قابل اندازه گیری و محاسبه شد. این امکان، مشارکت صاحبان سرمایه ای را که خود به کار تجارت نمی پرداختند نیز عملی ساخت و بدیت ترتیب رشد و توسعه بنگاهها و موسسات تجاری را تسریع کرد.
به رغم تحولات شگرف اقتصادی_ اجتماعی و دگرگونی و پیچیدگی و توسعه معاملات و سازمانهای تجارتی از قرن شانزدهم تا عصر حاضر، عناصر اصلی سیستم دفترداری دوطرفه همچنان بدون تغییر باقی مانده است. دلیل بقای این سیستم در طول پنج قرن در سادگی اصول، انعطاف پذیری و قابلیت ان در ثبت، انتقال و گزارش اطلاعات بسیار متنوع، در قالب صورتهای مالی قابل رسیدگی است.
انقلاب صنعتی
سسیتم ثبت دوطرفه که به اعتبار ابداع ان در ایتالیا، سیستم حسابداری ایتالیایی نیز نامیده می شود به سرعت در سراسر اروپا رواج یافت و در طول قرن هجدهم تقریبا کلیه موسسات مالی و تجاری بزرگ، این شیوه حسابداری را بکار می بردند. اما اروپای قرن هجدهم آبستن تحولاتی شگرف بود. انقلاب صنعتی در نیمه دوم این قرن آغاز و تا پایان نیمه اول قرن نوزدهم تداوم یافت و تحولات و تغییرات وسیع اقتصادی و اجتماعی را در پی داشت. این تحول بنیادین بر تمامی عرصه های زندگی فرعی و اجتماعی مردم اروپا اثر گذاشت و مناسبات اقتصادی_ اجتماعی و سیاسی جوامع اروپایی را دگرگون کرد و از طریق این قاره به سراسر جهان راه یافت و آثار مفید و زیانبار بسیاری به جای گذاشت.
بارزترین عرصه تحول در انقلاب صنعتی، قرار گرفتن ماشین در خدمت تولید بود که شیوه تولید را از تولید دستی به تولید کارخانه ای متحول کرد.
پیدایش و رشد کارخانه های بزرگ و کوچک با توانایی ساختن کالاهای همسان به مقدار زیاد، از یک سو به زوال صنایع دستی، روستایی و خانگی در مدت کوتاهی انجامید و از سوی دیگر، رقابت بین کارخانه داران را ایجاد کرد.
حسابداری صنعتی ابتدا بیشتر به گزارش بهای تمام شده محصولات بر مبنای اطلاعات مالی گذشته تاکید داشت و در پیش بینی اینده از حدس وگمان فراتر نمی رفت.
اما بزرگتر شدن کارخانه ها و پیچیده تر شدن روشهای تولید و در نتیجه افزایش تولیدات، رقابت بین واحدهای صنعتی را برای تسلط بر بازارهای پیوسته ملی و همچنین رقابت در عرضه تولیدات به بازارهای جهانی تشدید کرد و اداره موسسات بزرگ پیچیده به پیدایش مفهوم مدیریت علمی انجامید. مدیریت علمی، روش برخورد منظم و منطقی با مسایل به منظور یافتن بهترین راه برای انجام هر کار است.
وجود رقابت، نیاز به آگاهی از بهای تمام شده محصول را ایجاب نمود و در پاسخ به این ضرورت نوعی دفترداری صنعتی یا دفترداری هزینه یابی که بعدها حسابداری صنعتی نامیده شد، ابداع گردید.
علاوه بر این، در گذر زمان تکنیکهای گزارش اطلاعات مالی برای تصمیم گیریهای مدیریت تکامل یافت و با ارایه و توضیح مدلهای مقداری، امکان اتخاذ تصمیمات درست بر اساس اطلاعات موجود، تسهیل گردید. امروزه این رشته از حسابداری به معنای اعم حسابداری مدیریت نامیده می شود.
بازار سرمایه و شرکتهای سهامی
با بزرگتر شدن شرکتها نیاز به توسعه و همچنین سرمایه بیشتر احساس شد. لذا با بهره گیری از دو دستاورد بزرگ و مفید سرمایه داری صنعتی یعنی سازماندهی و همکاری، موجبات رشد، توسعه و تکامل شرکتهای سهامی فراهم و با سازمان یافتن بازار سرمایه، تامین مالی طرحهای بزرگ صنعتی امکان پذیر شد.
بازار سرمایه و شرکتهای سهامی این امکان را فراهم آورد که تعداد زیادی از صاحبان سرمایه، با سرمایه های کوچک و بزرگ در یک واحد اقتصادی مشارکت کنند و به این ترتیب مشکلات تامین سرمایه های کلان برای ایجاد ساختمان، خرید ماشین آلات و احداٍ تاسیسات یک کارخانه بزرگ یا طرح بزرگ صنعتی برطرف گردید.
در عین حال، محدودیت مسولیت صاحبان سهام به مقدار سرمایه ای که در شرکت گذاشته اند و قابلیت انتقال سهام، به رونق سرمایه گذاری و گسترش بازارهای سازمان یافته سرمایه انجامید.
در ادامه فرایند رشد و توسعه شرکتهای سهامی، هییت مدیره شرکتهای سهامی بزرگ، کار مدیریت اجرایی را به مدیران موظفی که برای اداره امور شرکت بر می گزینند محول و خود به تعیین خط مشی های اجرایی شرکت و نظارت بر کار مدیران می پردازند. این تحول، گروه تازه ای از مدیران کارآزموده حرفه ای را پدید آورد که در سرمایه موسساتی که اداره می کنند سهمی ناچیز دارند یا اصولا سهمی ندارند، بدین ترتیب غالبا مدیریت موسسات از مالکیت آنها تفکیک و متمایز گردید.
سازمان جدید سرمایه، نقش شرکتهای سهامی و بورسهای اوراق بهادار بعد تازه ای به حسابداری بخشید و ان لزوم ارایه گزارشهای مالی به سهامداران برای آگاه کردن آنان از چگونگی اداره سرمایه هایشان، ارزیابی عملکرد و سنجش کارایی مدیران و گردانندگان شرکت و بالاخره آینده سرمایه گذاریشان بود.
حسابداری حرفه ای و حسابرسی
افزایش موارد استفاده و شمار استفاده کنندگان از اطلاعات مالی، وظیفه حسابداران را از رفع نیازهای معدودی صاحب سرمایه به پاسخگویی به نیازهای مراجع و گروههای متعدد ذینفع و ذیعلاقه، ارتقا داد و به آن نقشی اجتماعی بخشید.
وظیفه نوین حسابداری را حسابداران شاغل در موسسات نمی توانستند به تنهایی انجام دهند زیرا وجود رابطه استخدامی مستقیم آنان را به پذیرش نظرات مدیران واحدهای اقتصادی در تهیه صورتهای مالی ناگزیر می کرد و از طرفی اشتغال آنان در موسسات، نوعی جانبداری طبیعی از آن موسسات را در پی داشت.
حال آنکه صورتهای مالی باید نیازهای گروههای مختلف استفاده کننده با علایق و منافع متفاوت و احتمالا متضاد را برطرف می کرد.
برای آن که گروههای مختلف استفاده کننده بتوانند به صورتهای مالی تهیه شده توسط موسسات اعتماد بیشتری نمایند، حسابداران خبره ای انتخاب شدند و وظیفه یافتند که با رسیدگی به مدارک اسناد و حسابها هر گونه تقلب و سوء استفاده را کشف و نسبت به صورتهای مالی بی طرفانه اضهار نظر کنند و این کار حسابرسی نامیده شد.
حسابرسی به معنای عام یعنی رسیدگی به حسابها از لحاظ کشف تقلب و سو استفاده سابقه طولانی دارد و در طول تاریخ همیشه نوعی حسابرسی در موسسات دولتی و خصوصی وجود داشته است، اما حسابرسی به معنای نوین یعنی رسیدگی و اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به دنبال رشد و پیدایش شرکتهای سهامی که در ان مسولیت سهامداران محدود به مقدار سرمایه ای بود که در شرکت گذاشته بودند، بوجود آمد و زادگاه آن انگلستان است.
اما تغییر شگرفی که اکنون در جریان است، تحول حسابرسی از حسابرسی مالی به حسابرسی جامع است که در آن علاوه بر رسیدگی و گزارش نسبت به صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، عملیات و معاملات آن از لحاظ رعایت سیاستهای مقرر شده توسط مراجع تصمیم گیرنده ( مانند مجمع عمومی) و رعایت قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت واحدهای اقتصادی رسیدگی می شود و کارایی مدیریت واحد مورد رسیدگی از لحاظ چگونگی استفاده از منابع موجودد و نحوه اجرای برنامه و عملیات ونتایج حاصل از ان سنجیده و گزارش می شود. این گونه حسابرسی که جنبه اخیر آن حسابرسی مدیریت نامیده می شود عمدتا در مورد شرکتهای بزرگ که منابع کلان و حیطه فعالیت گسترده ای دارند و مدیریت آن از مالکیت سرمایه جداست در پاسخ به ضرورت ارزیابی عملکرد مدیریت این گونه موسسات توسط متخصصین با صلاحیت (حسابداران و متخصیصینی از رشته های دیگر) اجرا می شود و چشم انداز تکامل حسابداری حرفه ای است.
بزار آدما بدونن می شه بیهوده نپوسید می شه خورشید شد و تابید میشه آسمونو بوسید.
|
تاریجچه حسابداری در ایران |
تاریخ حسابداری از جمله موضوعاتی است كه جایگاه آن در ادبیات این علم بسیار محدود بوده و نسبت به آن كمتوجهی و یا بیتوجهی شده است. این موضوع حتی در عصر حاضر و بهخصوص در دهههای اخیر كه پیشرفتهای شگرفی در كلیه ابعاد علم حسابداری به وقوع پیوسته نیز به وضوح قابل مشاهده است. به طوری كه تاكنون نوشتهای جامع در خصوص جزییات زمینههای پیدایش افكار متنوع و تشریح ابعاد فنی این دیدگاهها در دسترس نیست.
در این مقاله بخشی از تاریخ این علم كه با تاریخ تمدن بشری گره خورده، در قلمرو ایران باستان بهویژه در عصر هخامنشیان كه به دلیل وسعت جغرافیایی و استفاده از دهها هزار نفر نیروی انسانی جهت اجرای طرحهای اقتصادی از سیستمهای اطلاعاتی مالی مانند انبارداری، حقوق و دستمزد، پولی، اوزان، بودجهریزی و حسابرسی استفاده میشد، با نگاهی فنی مورد بررسی قرار گرفته میشود.
لوحههای قلعه (استحكامات) و لوحههای خزانه در سالهای ۱۹۳۳-۱۹۳۴ و ۱۹۳۶-۱۹۳۸ به وسیله كاوشگران آمریكایی در پرسپولیس كشف شد. یك مجموعه در زاویه شمال – شرق صفه و مجموعه دوم در بخش جنوب – شرق. بهدلیل محل كشف الواح به آنها اسم سنتی لوحههای قلعه و لوحههای خزانه داده شد. این الواح در سال ۱۹۴۸ به وسیله ژ.ژ. كامرون انتشار یافتند و انتشار آن در سالهای بعد نیز ادامه یافت.
الواح مزبور به تعداد ۱۲۹ مجموعهاند و سالهای سیامین سال پادشاهی داریوش (۴۹۲) تا هفتمین سال سلطنت اردشیر اول (۴۵۸) را در بر میگیرند. به استثنای یك لوح اكدی كه در زمستان (۵۰۲) نوشته شده است.
لوحههای قلعه – تاریخگذاری شده از سیزدهمین تا هجدهمین سال داریوش (۵۰۹-۴۹۴) بسیار چشمگیرترند. در سال ۱۹۶۸، ر.ت هالوك ۲۰۸۷ لوحه آن را انتشار داد و ده سال بعد به انتشار ۳۳ لوحه دیگر همت گماشت. بعضیها هم پس از آن به طور مجزا و جداگانه منتشر شدهاند.
اما در مورد ۵۸۰ مهر (از جمله ۸۶ مهر توام با نوشته) كه در لوحهها منقوشاند، بخشی از آنها منتشر شدهاند كه حاوی ۱۶۳ نوشته آرامیاند و در سال ۱۹۷۰ مضامین آنها بهوسیله ر.ا.بوومن انتشار یافته است. این اشیا (به صورت فرضی) تاریخ دوران سلطنتی خشایارشاه و اردشیر (فاصله سالهای ۴۷۹-۴۷۸ و ۴۳۶-۴۳۵) را دارند.
صدها متن و سرلوحه آرامی هنوز منتشر نشده باقی ماندهاند. علاوه بر آن چند متن نادر كه به یك متن كوتاه به زبان یونانی و یك متن دیگر به زبان فریگیهای. بنابراین اكنون چندین هزار لوحه و كتیبه در اختیار مورخان امپراتوری هخامنشی است.
در واقع الواح پرسپولیس جنبه داستانی و روایتگونه ندارد و در هیچ یك از آنها نه به شرح لشكركشیها پرداخته شده و نه اشارهای حتی به صورت غیرمستقیم به تاریخ سلسلهای شده است. عمده مطالب در الواح استحكامات مربوط به عملیات گردآوری، انبارداری و توزیع مواد غذایی و آذوقه است و استفادهكنندگان از این مواد عبارتند از شاه و خانواده او، صاحبمنصبانه رتبه دیوانی (سازمان اداری)، كهنه (یا خدمتگذاران دینی)، چارپایان و بهخصوص كارگران كه در دبیرخانهها، تاسیسات كشاورزی دهات، كارگاههای تبدیل مواد و كارگاههای پرسپولیس كار میكنند.
در یك زنجیره دراز از این الواح (كه به عنوان سری Q مشخص شده است)، تحویل جیرههای غذایی به افراد و گروههایی كه از نقطهای به نقطه دیگر امپراتوری سفر میكنند، ثبت شده است. در سه سری دیگر از الواح، نامهها، یادداشتهای روزانه و صورتحساب انبارها نوشته شده است. اما در الواح خزانه بهخصوص واریز جیره به صنعتكارانی كه در كارگاههای پرسپولیس در دوران داریوش، خشایارشاه و اردشیر اول كار میكردهاند، ثبت شده است و مشخص میكند كه از سالهای ۴۹۳-۴۹۴ بخشی از جیره به صورت پول پرداخت (یا ارزیابی) شده است و نه به شكل محصولات غذایی.
به استثنای جیرههای سفر (در سری Q مشخص شدهاند) مابقی اسناد به یك حوزه جغرافیایی، از فارس مركزی تا سوشیان و از شوش در شمال غربی تا نیریز در جنوب شرقی محدود میشوند. الواح خزانه تنها مربوط به فعل و انفعالاتیاند كه در پرسپولیس روی دادهاند. از طرفی، تقسیمبندی زمانی نیز بسیار نامساوی است زیرا به عنوان مثال ۵/۴۶ درصد الواح قلعه مربوط به سالهای ۲۲ و ۲۳ سلطنت داریوش (۵۰۰-۴۹۹) هستند و این نسبت برای الواح سری Q (جیره سفرها) به ۷۲ درصد میرسد. از الواح خزانه بیش از ۶۰ درصد مربوط به دوران سلطنت خشایارشاه هستند و در این زمان (۴۸۶-۴۶۶) بیش از ۶۰ درصد آن به سال ۴۶۶ تعلق دارند و طبیعی است كه نتیجهگیری تاریخی از این درصد دشوار است. به نظر میرسد كاشفان تنها بخشی ناچیز از بایگانیهای مركزی پرسپولیس را از زیر خاك بیرون كشیدهاند. بخشی مهم از امور اداری بدون شك ابزار و لوازم فاسدشدنی را ثبت كردهاند. الواح قلعه بیشتر از منشیان و كاتبان بابلی نام میبرند كه بر پارشمن (پوستهای حیوانات) مینوشتهاند و روش تحریر آنان نه تنها به وسیله مولفان كلاسیك مانند هرودت تصریح شده است، بلكه از طریق كشف بخشی از مكاتبات كه روی پوست نوشته شده نیز مسجل شده است.
حتی در این خصوص اشارهای واضح در پرسپولیس وجود دارد كه عبارت است از نامه شاهزاده خانم «ایردبم» كه بر لوحهای از خاك رس نوشته شده و در آن اشاره به سندی شده است كه روی پارشمن نوشته شده است.
بخشهایی از نوشته های هرودت صراحت دارند بر این كه علاوه بر این وسایل، استفاده از لوحههای چوبی موماندود نیز كه در بابل در دوران بابلی (و قبل از آن به وسیله اقوام هیتیت و آسوریها) رایج بوده همچنان ادامه داشته است.
باید قبول كنیم كه در این شرایط به بایگانیهای بیش از چند دبیرخانه دسترسی پیدا نشده است و بایگانی دفاتر دیوانهای دیگر – كه با توجه به اسناد حاصله از سایر قلمروهای پادشاهی و شرق میانهای قدیم – مامور حفظ و نگهداری و اداره امور داراییهایی از قبیل اشیای قیمتی، سلاحها یا البسه بودهاند، در اختیار نیست.
از طرفی این همان واقعیت مهمی است كه روایات قدیمی به سبك و روش خود منتهی به وضوح و روشنی تمام آن را نقل كردهاند كه همان غارت و تاراج پرسپولیس به وسیله مقدونیان است (به عنوان مثال كنت – كورث در كتاب پنجم خود در فصل ششم، صفحات ۳ تا ۵ از غارت پارچهها، مبل و اثاث، البسه شاهی، ظروف و گلدانها و غیره) نام میبرد.
اكنون به كمك لوحهای دیوانی مشخص شده است كه تخت جمشید مركز سازمان اداری پارس بوده و سررشته تمام امور در تخت جمشید به هم پیوسته است.
به عنوان یك كارمند در سفر، همیشه گذرنامهای ممهور به همراه داشت.
در این گذرنامه آمده بود كه دارنده گذرنامه از سوی چه كسی ماموریت دارد، چه مسیری را طی میكند و چه میزان آرد، نوشیدنی و همچنین گوشت برای مصرف شخصی خود و در صورت لزوم برای همراهان و همكاران زیردست باید دریافت كند و این هزینهها بر روی گل ثبت میشد.
نویسنده كلوچههایی از گل برمیداشت و آن را به شكل لوح در میآورد. در اغلب موارد اثر این دستهای بر گل فشرده شده دیده میشود.
در برخی از این لوحها، رد انگشتان گل كار نیز برجای مانده است.یك روی لوح با دست شكل گرفته، بر میزی كوبیده میشد تا سطح آن هموار شود.
سرانجام كارمند مسوول روی سمت چپ همین سطح مهر خود را میفشرد.
تهیه لوح به عهده شاگردی بود تا دست نویسنده به گل آلوده نشود.
چند لوح استفاده نشده كه از ساختمانی، درست رو به عمارت خزانه تخت جمشید به دست آمده، این مطلب را تایید میكند.
به كمك قلم مخصوص، نشان میخی را بر لوح نرم میفشردند، كالای تحویل شده را به دقت ثبت میكردند، كارمند مسوول با مهر خود نوشته را تایید میكرد و دریافت كننده نیز نقش مهر خود را یا در قسمت پایین لوح و یا بر پشت لوح ثبت میكرد.
بنابراین هر عضو دربار هخامنشی كه به نحوی با سازمان اداری سر و كار داشت، همیشه مهر خود را همراه داشت.از همین رو برخی از كارمندان، مهر خود به گردن میآویختند.
مجسمه كوچكی از عاج كه سر آن از میان رفته، به خوبی نمایانگر این موضوع است.
علاوه بر این لوح، دو لوح دیگر نیز مهر زده میشد، زیرا از هر سند دو رونوشت نیز تهیه میشد.یك نسخه برای بایگانی محلی، نسخهای برای بایگانی مركز بخش و سومی به طور مستقیم به تخت جمشید فرستاده میشد.
به همین دلیل از هر لوح، نمونهای نیز در بایگانی تخت جمشید موجود است.
از طرفی نگهداری این لوحها چندان آسان نبود.
گمان میرود كه این لوحها را براساس مكان و سال طبقهبندی كرده، در سبد میریختند و سپس سبدها را در قفسه قرار میدادند.
برای جلوگیری از آشفتگی، هر سبد برچسبی خاص داشت. تعدادی از این برچسبها هم یافت شده است.بنابراین روی هر برچسب نام كالا، محل صدور سند، نام مامور مسوول و سال تحویل قید میشد.
لوحهای به دست آمده در تخت جمشید، از نظام دستمزدها در زمان دایوش اطلاعات جالبی به دست میدهد.
طبقهبندی دستمزدها بسیار غنی و از جهاتی چنان «مدرن» است كه گاه پیشرفتهتر از امروز به نظر میآید.كارمندان دیوانی دو رده بسیار متفاوت دارند: اربابان و آزادان و خدمتكاران و پادوها.
مزد كارگران به طور عمده به صورت جنسی پرداخت میشد و پایه اصلی محاسبه آن جو و حداقل مزد یك مرد ۳ «بن» جو در ماه بود. یك «بن» ده «دقه» و هر «دقه» نود و هفت صدم لیتر بود. بنابراین یك «دقه» نزدیك به یك لیتر میشد كه به زحمت از آن نیم كیلو نان میپختند. مزد كارگر خدمتكار و آزاد برابر بود. اگر گاهی در سندی مزد آزادان كمتر است (به عنوان مثال دو «بن» در ماه) كمی حقوق به خاطر پایین بودن سن است.
پایینترین سطح حقوق یعنی ۳۰ لیتر جو در ماه، به خدمتكاران و پادوها تعلق میگیرد كه با دستمزد «كارگران خارجی» همسطح است كه از لیكیه، تراكیه و یا از بلخ میآمدند. از این كارگران بیشتر برای برداشت محصول استفاده میشد كه متناسب با فصل و نوع محصول، از منطقهای به منطقه دیگر فرستاده میشدند. بابلیها را «نگهبان جو» مینامیدند كه مسوول نگهداری بذر، بذرافشانی و برداشت بودند. تراكیهایها را به دامپروری و سوریها را به حفاظت از چوبهای سدر میگماردند. حقوق مهترها، كارگران خزانه، نخریسها، چوب كارها، نجارها، ظریفكارها، زرگرها، روغنسازان و پسربچههای پارسی كه از نبشتهها، رونبشته تهیه میكردند، پایینترین سطح حقوق بود.
همه كارگران كه حداقل جیره را میگرفتند، به عناوین و مناسبتهای گوناگون «اضافه درآمد» داشتند. به طور منظم، هر دو ماه یكبار «پاداش» داده میشد كه اغلب یك لیتر جو و نیملیتر نوشیدنی بود.
میزان دریافتی گروهی از حقوقبگیران ردههای بالا چشمگیر است و از همه بالاتر، دریافتی رییس تشریفات است كه همه تشكیلات دیوانی پارس، یعنی هسته مركزی حكومت ایران را زیر نظر داشت. حقوق ماهانه او عبارت از ۵۴۰۰ لیتر جو، ۲۷۰۰ لیتر نوشیدنی و ۶۰ راس بز یا گوسفند بود. لااقل میدانیم كه «فرنكه» كه سالها رییس تشریفات داریوش بود، این مقدار دریافتی داشت. تنها «گیوبروه»، پدرزن داریوش كه در براندازی «گیوماته» و انتقال حكومت به داریوش سهمی داشت و «نیزهدار» او بود، نوشیدنی بیشتری دریافت میكرد. در سنگ نگاره بیستون نیز نفر دوم پس از داریوش «گیوبروه» است. او برای هر ماه ۳۰۰۰ لیتر نوشیدنی دریافت میكرد. از دیگر سهمیههای او چیزی در دست نیست. قایممقام رییس تشریفات در زمان زمامداری داریوش برای سالهای طولانی «چیسه و هوش» بود كه فقط یك سوم «فرنكه» جو و نوشیدنی دریافت میكرد. یعنی ۱۸۰۰لیتر غله و ۹۰۰ لیتر نوشیدنی و در عوض گوشت بیشتر، یعنی ۴۵راس بز یا گوسفند.
از آنجا كه پرداخت حقوق به شكل جنسی دشوار بود، اندكاندك پرداخت نقره در مقابل یك سوم تا نیمی از حقوق بهخصوص به جای نوشیدنی و گوشت متداول شد. لوحهای تختجمشید مربوط به زمان حكومت «خشیارشا» (۴۸۶-۴۶۵پ.م) و ابتدای حكومت اردشیر اول (۴۶۵-۴۲۴پ.م.) اغلب از پرداخت نقره به كارگران گواهی میدهد. پرداخت نقدی بهطور قطع مورد استقبال كارگران قرار میگرفت، زیرا به هنگام تقسیم گوشت بز یا گوسفند، ناگزیر به یكی گوشت خوب و به دیگری گوشت نامرغوب میرسید و نارضایتی به وجود میآمد.
كارگران ساده با اندك جیره دریافتی به زحمت گذران میكردند و پرداخت حقوق به صورت جیره سبب یكنواخت شدن تغذیه آنان میشد. با اسنادی كه امروز در دست است، پی بردن به میزان واقعی درآمد در زمان هخامنشیان كار بسیار دشواری است، با این همه مسلم است كه حقوق و جیره طبقهبندی شده بود و هر كس به نسبت مهارت و میزان كار حقوق دریافت میكرد. كوشش میشد تا به عناوین مختلف، دریافتكنندگان حداقل دستمزد، ناگزیر از انجام كارهای سخت نیز بودند، با اضافه پرداختهایی تامین شوند. به همین دلیل حداقل حقوق از حقوق معمولی در بینالنهرین پیش از هخامنشیان كه جیره یك منشی، باغبان، خیاط، كشاورز، كوزهگر، نجار و چوببر، سراج و آهنگر ماهانه فقط ۲۰ لیتر جو بود، بالاتر است. در زمان داریوش كمكهای پراكنده دولتی را نیز باید بر حقوق كارگران و كاركنان دولت افزود. این كمك، هم شامل كارگرانی میشد كه شرایط كاری فوقالعاده سختی داشتند یا به دلیلی دیگر مستحق دریافت پاداش بودند و هم شامل حال زنانی كه وضع حمل كرده بودند. حقوق زن و مرد برای كار یكسان، برابر بود. زنان میتوانستند ساعات كار كمتر و یا به عبارت دیگر كار «نیمهوقت» بردارند. محیط كاری زن و مرد یكی بود و امكانات كارآموزی و ارتقای شغلی برای هر دو یكسان فراهم میشد. در میان اسناد موجود تعداد مدیران و سرپرستان زن كم نیست.
به موازات ایجاد و توسعه عوامل اقتصادی و بسط تجارت كه موجب رفاه عمومی افراد امپراتوری میشد، حكومت هخامنشی توجه خود را به تاسیس یك ضرابخانه و امور دیگری به منظور توسعه تجارت و داد و ستد معطوف كرد. اولین نقاطی كه به منظور ضرب سكه تعیین شد، كشور «لودیا» و جزیره «آیگیتا» از جزایر یونان بوده است.
اگرچه قبل از حكومت هخامنشیان و ایجاد امپراتوری ایران، سكه وجود داشته، اما پادشاهان هخامنشی در بدو تاسیس امپراتوری، سیستم پولی ایران را با وضع جدید انطباق دادند، تناسبی بین ارزش طلا و نقره قایل شدند و آن را با زندگی تجاری رعایای جدید خود انطباق دادند و سعی كردند اشكالاتی را كه بر اثر وجود ارزشهای پولی مختلف در هر قسمت امپراتوری پدید آمده بود، رفع كنند و سیستم پولی را تحت قاعده واحدی درآورند. یكی از خصوصیات ضرابی هخامنشی ضرب سكه طلای خالص است. «دریك» به این علت اعتبار فوقالعاده بهدست آورد.
همانطور كه سكه و ضرب پول قبل از تاسیس شاهنشاهی در كشورهایی مانند «لودیا» و بعضی جزایر یونانی در دریای اژه، مانند «ایوبویا» معمول بوده و مقداری از آن سكهها در تختجمشید پیدا شده، اوزان و مقیاسها نیز وجود داشته است.لوحههایی كه در دو ضلع جنوبی ساختمان تخت جمشید به دست آمده است، نشان میدهند كه اقتصاد از وضع قدیم، كه در آن كار در مقابل جنس انجام میشد، در حال بیرون آمدن است. زیرا كارمزد كارگرانی كه از سرزمینهای مختلف به منظور بنا و ساختمان تختجمشید رهسپار این محل شدهاند، هر چند به جنس پرداخت میشد، در محاسبه معادل پولی آن در نظر گرفته میشده و ثبت در دفاتر میشده است. به عنوان مثال یك گوسفند كه به عنوان كارمزد یك ماهه داده میشد، معادل سه «شهكل» (شاقل shakel) و یا یك جام نوشیدنی معادل «شهكل» (شاقل) بوده است.
در دوران فرمانروایی هخامنشیان دادوستد و سوداگری جهش خارقالعادهای از خود نشان داده و اوزان و مقیاسها كه مربوط به دورههای مختلف محلهای متعدد بوده، تحت قاعده درآمده و متحدالشكل شده است.
همچنین چندین نوع واحد پول مربوط به ایران به دست آمده است. عدهای از آنها مربوط به زمان داریوش اول است مانند ۳/۱ منه (من، منا) كه معادل دو كرشه بوده است، كه با وزن كنونی میتوان آن را معادل ۷۲۴/۱۶۶ گرم دانست.
تاریخ نگارانی نظیر «هرودوت» كه از عصر هخامنشیان روایت كردند، اشاراتی به سیاستهای اقتصادی دولتها كردهاند، ولی كمتر وارد جزییات شدهاند. تنها منبعی كه اطلاعات به نسبت جامعی از اوضاع اقتصادی هخامنشیان ارایه كرده، اثری است به نام «اقتصادها» كه یكی از نمایندگان مكتب ارسطو آن را تالیف كرده و به ارسطوی دروغی معروف است، كه تنها در این كتاب است كه یك تحلیل كلی از نظام اقتصادی هخامنشیان یافت میشود.
در عصر هخامنشیان و به ویژه در دوره داریوش اول نظام اقتصادی به گونهای سامان یافته بود كه دولت هرگز با مشكلات مالی برخورد نمیكرد و در عین حال طبقات مختلف مردم نیز تحت فشار سنگین نبودند.
«پیر بریان»، ایرانشناس فرانسوی در كتاب امپراتوری هخامنشی مینویسد: علت علاقه نویسنده «اقتصادها» به هخامنشیان این است كه به یونانیان امكان تعمق در یك نمونه از تشكیلاتی را میدادند كه در آن برخلاف دولت شهرهای یونانی، دولت هرگز با مشكلات مالی برخورد نمیكرد.
یكی از نكات جالب توجه در عصر هخامنشی تنوع منابع درآمدی دولت است. در «اقتصادها» به شش منبع اشاره شده كه عبارتند از: خراج، هدایا، منافع حاصل از اماكن تجاری، مالیات بر زمین و عوارض گلهداری و مالیات صنعتگری.
نكته قابل توجه دیگر در تنظیم سیاستهای اقتصادی عصر داریوش، تعیین منبع خراج از سوی حاكم پس از مشورت با حاكمان ایالات است.
داریوش همچنین نخستین كسی است كه دفتر دولتی خراجگذاری را منتشر كرد. او فهرست خراج همه ایالات را مشخص و منتشر كرد، تا همه ایالات از میزان خراج اطلاع داشته باشند.
همچنین «فرانتس آلتهایم» در كتاب «تاریخ اقتصاد دولت ساسانی» مینویسد: درآمدهای مالیاتی یكی از چند منبعی بوده كه بودجه ساسانیان به آن متكی بوده است. در كنار درآمد پولی اقتصاد كالایی نیز نقش اساسی ایفا میكرده است.
عمده درآمد دولت ساسانی از مالیات بود، با این تفاوت كه این مالیات پس از «قباد اول» و «انوشیروان» سازمان جدید یافت. میزان مالیات ارضی براساس برداشت محصول درجهبندی شده بود. «طبری» برای مالیات دوره پیش از اصلاح ارضی انوشیروان مقیاسها و محصول را ذكر میكند و در حقیقت این نسبتها نه در محدوده تكتك مناطق، بلكه از منطقهای به منطقه دیگر تغییر میكرد.
«طبری» مبنای این درجهبندی را آبگیری و آبادانی هر منطقه ذكر میكند. از این جمله تنها میتوان استنباط كرد كه به زمینهای مرغوب میزان مالیات بیشتر و به زمینهای نامرغوب مالیات كمتری تعلق میگرفت. بدینسان، نحوه مالیاتگیری باید بر مبنای تقسیم عادلانه بار مالیاتی و یك اصل عادلانه پایهگذاری شده باشد.پس از قباد، نحوه اخذ مالیات تغییر كرد. اصلاحات مالی كه با مساحی نواحی آباد زراعی در زمان قباد اول آغاز شد و در عهد انوشیروان به انجام رسید، با این نیت بود كه مالیاتگیری مستقیم را كه تا آن زمان فقط در كورههای وابسته به شهرها ممكن بود، در تمامی نقاط دیگر گسترش دهد. این هدف به مدد یك سلسله از شرایط تاریخی خاص در زمان انوشیروان محقق شد.در دوره انوشیروان علاوه بر مساحی كل كشور، درختان نخل و زیتون نیز شمارش شد. شیوه مالی خسرو و جانشینانش به ویژه خسروپرویز نیز مورد توجه خاص اعراب بوده است. این تاثیر تا بدان حد بود كه كل نظام مالیاتی دوران امویان و اوایل عباسیان به شالودهای كه آخرین شاهان ساسانی ریخته بوده، استوار بود.
این نظام جدید مالی، نیرویی به انوشیروان بخشید كه تا آن زمان برایش ناشناخته بود و این در سیاست خارجی وی هم تاثیر گذاشت و امپراتوری روم شرقی با تمام وجود قدرت بازیافته همسایه خود را لمس كرد.علاوه بر اصلاح قانون مالیاتی انوشیروان در ترقی و توسعه كشاورزی و وسایل آبیاری نیز كه عامل اساسی برای بالابردن سطح درآمد كشاورز و در نتیجه تامین سهم دولت بود، اقدامات قابلتوجهی انجام داد. او در ساختن سدها و بندها و سایر وسایل آبیاری قدمهای وسیعی برداشت.
اما نظام كنترل هخامنشی تنها در جمعآوری و بایگانی یكایك این سندها خلاصه نمیشد. هر دو ماه یكبار باید گزارشی از عملكرد همه حوزهها تهیه میكردند. این روند، كار كنترل مركزی در تختجمشید را آسانتر میكرد. خوشبختانه به تصادف در میان لوحهای به دست آمده، گاهی هم سندهای یك حوزه و هم گزارش جمعبندی (دو ماه یا سالانه) این سندها موجود است. مثلا از حوزه كردوشوم در منطقه عیلام گزارش عملكرد دو ماه سال ۲۲ (۵۰۹پ.م) را یافتهایم. از اغلب سندهای منفرد این محل گزارش جمعی نیز در دست است.
برای سندهای متفرق نمونهای نیز از گزارش سالانه در دست است. در این گزارش همه دریافتها و پرداختهای یك سال در یك جا جمعبندی شده است. بالطبع لوحهای گزارشهای دو ماهه یا سالانه از اندازه بزرگتری برخوردار بوده است. تصدیق درستی این ترازنامهها با سه كارمند بوده كه نخست از كسی كه مسوول بخش مربوط در آبادی مربوطه بوده است، نام برده میشود. به عنوان مثال وقتی حسابرسی غله انجام میشود، مسوول مربوط رییس كل انبار نامیده میشود.
در اینجا عنوان، هم به عیلامی میآید هم به فارسی باستان، البته فارسی باستان به خط عیلامی. مسوول نوشیدنی عنوانی مانند نوشیدنیدار یا نوشیدنی بر دارد. این مقام اغلب مسوول میوه نیز بوده است. در این میان عنوان خاصی نیز شبیه به میوهدار یا میوهبر وجود دارد. به ظاهر وجود این مقام بستگی به آن داشت كه یا در بخش مربوطه باغهای بزرگ میوه وجود داشته باشد یا اینكه به سبب كمبود، به اجبار میوه را از آبادیهای همسایه برای مصرف كارگران تهیه كرده باشند.
پس از رییس كل انبار، مقام دوم همیشه یك «آتشریز» است . این مقام رسمی روحانی محل است كه از سوی حكومت برای انجام مراسم آیینهای دولتی تعیین میشد. او هم باید همزمان، امور اداری را كنترل میكرد و با مهر خود مسوولیت صحت صدور سند را به عهده میگرفت. این كه به روحانیها هم وظیفهای دیوانی سپرده شود در بینالنهرین از دیرباز یك تجربه شناخته شده بود. داریوش نیز بایستی این شیوه را خیلی موثر تشخیص داده باشد. زیرا از سویی روحانیون ستاینده اهورامزدا، به شدت قابل اعتماد بودهاند و از سوی دیگر این روحانیون در خدمت دولت، لابد در كنار انجام وظایف دینی، وقتی هم برای خدمت در كارهای دیوانی پیدا میكردهاند.
مقام سوم نگهبان انبار نامیده شده است كه اغلب به تاكید در زیر اسناد آمده است: «حساب رسمی در مجموع به وسیله این سه مقام انجام شده است.»
در كنار اینها یك حسابرس ویژه نیز وجود داشت. این حسابرسها مسوولیت همه حسابهای یك حوزه را به عهده داشتند. آنها در منطقه خود به همه جا سركشی و موجودی محل را كنترل میكردند. كار اینها بیشتر در پایان سال و در ماههای نخستین سال بعد انجام میشد. زیرا نوبت رسیدگی به همه ترازنامهها، سالانه بود. جای شگفتی نیست اگر آنها همیشه قادر نبوده باشند به همه حسابهای منطقه خود در یك زمان (پایان سال) رسیدگی كنند. به این ترتیب گاهی حساب دو و یا حتی سالهای بیشتری مورد بررسی قرار میگرفت. در چنین حالتی بالطبع ممكن نبود تك تك اقلام رسیدگی شود. بنابراین فقط به ارقام كلی میپرداختند. به عنوان مثال به كل محصول غله یا به كل آن چه كه ذخیره شده بود و باید در مخارج سال بعد منظور شود.
به ندرت در پایین ترازنامههای سالانه به نام این حسابرسان اشاره میشود. به عنوان مثال این حسابرسی را برای سال ۱۸ و ۱۹ مسیكه در سال ۱۹ به انجام رسانده است. وقتی كه مسیكه به خاطر كار زیاد نتوانسته خودش همه موارد را كنترل كند این قدر احتیاط كار و زیرك بوده است كه این ناتوانی را بدون تغییر بر روی لوح بیاورد. به عنوان مثال نوشته است: ذخیره نگهبانان انبار را در مكنه خودم ندیدم. حسابرسی را بر اساس گفته نگهبانان انجام دادم. به این ترتیب او فقط به گفته مسوولان مربوط اعتماد كرده است. پس از این كه همه چیز نوشته شده، مسیكه مهرش را بر روی سند زده است. مهر مسیكه شماره ۲۷ بر پای بسیاری از حسابرسیهای مربوط به میوه، نوشیدنی و غله دیده میشود.اما همین حسابرسی تخصصی نیز بار دیگر كنترل میشد. مثلا در تسویهحساب میوه یك آبادی به نام ندینیش كه ممهور به مهر شماره ۲۷ مسیكه یاد شده است، یك بار دیگر تاكید شده: «حساب سال ۲۲ را در ماه دوم سال ۲۳ هوسهوه كنترل كرده است.» پانبشتهها و یادداشتهایی از این دست فراوان است.پیوسته حسابرس و كنترلكننده، مسوول رسیدگی به تمامی آبادیهای یك حوزه اداری بودهاند. در منطقه عیلام به مردم به نام مرنتشانه با سمت كنترل حسابرسی با مهر شماره ۵۷ برمیخوریم. با دریایی از سند این امكان برایمان وجود دارد كه از همه كارهای یك چنین كارمندی سر درآوریم. او نه تنها ترازنامههای بزرگ را كنترل میكند، بلكه مسوولیت انبار كردن درست غله نیز با او است. حساب و كتاب بذرهای آن حوزه نیز در اختیار او است. حتی روی سند مربوط به شترهای یك ملك و نیز حسابرسی مربوط به نوشیدنی كه به منزله بهره میوه ثبت شده، مهر او خورده است. به ظاهر این سند آخری به صاحب یك باغ مربوط میشده است. در این باره نامهای از مرنتشانه در دست است. این نامه خطاب به مردوكه، كارمند بلندپایهای است كه مسوول دریافت مالیات بوده است. او در این نامه مینویسد كه قصد داشته همكاری را به بخشهایی از عیلام كه خودش به آنجا نرفته اعزام كند. پس هومایه را فرستاده تا در آنجا به حسابها رسیدگی كند.در ضمن به مردوكه مینویسد كه از انبار خود نوشیدنی و گندم در اختیار هومیانه قرار میدهد تا برایش بیاورد.به ظاهر مرنتشانه به كلیه درآمدها و دریافتنیها از فرآوردههای كشاورزی گرفته تا مالیات و به همه مخارج و پرداختها اشراف كافی داشته است. وی مسوول اقدامات لازم برای دریافت مازاد درآمد نیز بوده است. البته هر از گاهی كشاكشهایی نیز با كارمندان سهلانگار داشته كه ناگزیر میشد برای اینكه سرانجام صورتحسابی به دستش برسد، اخطارهای مكرر بدهد. برای نمونه در لوحی نوشته كه چرا حساب درآمد از بابت بهره سال ۱۹ میوه آبادی زرشوتیش در ماه ۶، سال ۲۲، به دستش رسیده است. به این ترتیب معلوم میشود كه با نظام دیوانی فوقالعاده دقیقی سر و كار داریم كه انبوهی كارمند در اختیار داشته است. حساب درآمد و مخارج بایستی با دقت ثبت میشد و سندها را از هفتخوان كنترل میگذراندند تا سرانجام از بایگانی تخت جمشید سردرآورد.
همانگونه كه اشاره شد حسابداری پدیده تازهواردی در صحنه تجارت نیست و نخستین ثبتها به سالها پیش تعلق دارند. همچنین حسابداری مخلوق طبقه یا ملت خاصی نیست، بلكه توسعه آن در گرو رویدادهایی است كه در آفریقا، هند، عراق، ایران و جاهای دیگر رخ داده و به عبارتی حسابداری یكمحصول و رهآورد جهانی است و در نهایت اینكه پیدایش و رشد حسابداری دستخوش تغییرات فناوری قرار گرفته است.
تئوری حسابداری